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深度:2019年度企業所得稅新政策應用與匯繳填報分析(一)

編者按  當前,我國在精準防控疫情下積極有序推進企業復工復產,不少企業正在做2019 年度企業所得稅匯算清繳申報工作。針對辦稅人員、涉稅專業服務人員以及稅務人員高度關注的2019年度企業所得稅新政策及企業所得稅年度納稅申報表(A類)的變化(國家稅務總局公告2019年第41號修訂),我們將分三期推出《深度:2019年度企業所得稅新政策應用與匯繳填報分析》原創文章,分別圍繞助力打贏“三大攻堅戰”、服務“就業優先戰略”、推進“供給側結構性改革”三個主題,對新政策及申報表相應填報表單進行分析,幫助企業順利完成2019年度企業所得稅匯算清繳申報。

第一期:《助力打贏三大攻堅戰:企業所得稅新政策及匯繳填報分析》

堅決打贏防范化解重大風險、精準脫貧、污染防治三大攻堅戰,是黨的十九大提出的重大政治任務,是決勝全面建成小康社會的迫切要求,財政部、國家稅務總局等部門為集中力量支持打好“三大攻堅戰”,出臺了系列稅收支持政策:

一、企業所得稅政策聚焦防范化解重大風險

(一)鼓勵金融機構繼續用好貸款損失準備金扣除政策

金融機構貸款損失準備金的提取與扣除在防范和化解信用風險方面發揮著重要作用。為鼓勵金融企業按照規定足額提取貸款損失準備金,財政部、稅務總局聯合發布《關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第86號)(以下簡稱“2019年第86號公告”),明確自2019年1月1日起至2023年12月31日,繼續執行《關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》(財稅〔2015〕9 號)規定的金融企業按1% 計提并扣除貸款損失準備金的政策。

同時,為助力金融服務實體經濟,引導信貸資金向“三農”領域和中小企業流動,促進產業結構優化升級,財政部、稅務總局聯合發布《關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第85號)(以下簡稱“2019年第85號公告”),明確自2019年1月1日起至2023年12月31日,繼續執行《關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》(財稅〔2015〕3號)規定的金融企業對其涉農貸款和中小企業貸款進行風險分類后,按規定計提并扣除貸款損失準備金的政策。

金融企業提取貸款損失準備金時需要關注以下兩點:一是凡按2019年第85號公告規定執行了涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的,不再適用2019年第86號公告第一條至第四條關于貸款損失準備金扣除的規定,即對“涉農貸款和中小企業貸款”不得疊加提取兩次準備金。二是在填報《特殊行業準備金及納稅調整明細表(A105120)》時,“涉農貸款和中小企業貸款”和“非涉農貸款和中小企業貸款”提取的準備金需要分行填報。

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(二)減輕保險企業手續費及傭金支出的稅收負擔

保險公司手續費及傭金支出是保險公司向保險中介支付的銷售費用。2009年,財政部、稅務總局曾發布《關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕29號 ),明確保險企業手續費及傭金的支出實行限額扣除,超出限額的部分不得結轉扣除。限額比例分兩類,具體為“財險15%”、“壽險10%”。為切實減輕保險企業特別是中小保險企業的稅收負擔,促進保險行業健康穩定發展,財政部、稅務總局聯合發布《關于保險企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第72 號),明確自2019年1月1日起,保險企業手續費及傭金支出的稅前扣除限額為當年全部保費收入扣除退保金等后余額的18% ;超過部分,允許結轉以后年度扣除。

保險企業在執行這一政策時,需要把握以下兩點:一是新政策在某種意義上改變了這項支出稅前扣除的基本規則,一方面將扣除比例由財產保險企業15%、人身保險企業10% 統一提高到18%,大大提高了扣除比例;另一方面,允許對超過比例部分無限期結轉扣除,會計上此類費用可轉為遞延所得稅資產在以后年度抵稅,稅會差異則由永久性差異轉為可抵扣暫時性差異。二是取消了提交相關證明材料的要求,但企業應加強手續費及傭金支出結轉扣除的臺賬管理。

這次《廣告費和業務宣傳費等跨年度納稅調整明細表(A105060)》修訂后增加了1列次,專門用于保險企業填報手續費及傭金支出的納稅調整、跨年度結轉等情況。該列與原有廣告費和業務宣傳費列次表內關系、計算邏輯相同。由于保險企業手續費及傭金稅前扣除不執行分攤協議政策,因此A105060表第2列的第10、11行不填報數據。

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(三)提高企業發行或投資永續債業務稅收處理的確定性

永續債,又叫無期債券,是指沒有明確到期日的債券,發行方只需支付利息,沒有還本義務,實際操作中會附加贖回(續期)選擇權及利率調整條款,具體包括可續期企業債、可續期公司債、永續債務融資工具(含永續票據)、無固定期限資本債券等。長期以來,稅收實務界對永續債業務實質看法不一,進而引發永續債究竟是“股”還是“債”的爭論,企業在實務中的處理方式也不一樣。為提高政策確定性,助推企業去杠桿,財政部、稅務總局聯合發布《關于永續債企業所得稅政策問題的公告》(財政部 稅務總局公告2019 年第64號)(以下簡稱“2019年第64號公告”),對永續債的稅收處理方法進行了明確:一是明確永續債投資在企業所得稅處理方法上可選擇適用股息、紅利企業所得稅政策或在符合一定條件下按照債券利息適用企業所得稅政策。二是規定發行方企業應將其適用的稅收處理方法在發行市場的發行文件中向投資方予以披露。三是明確稅收處理方法一經確定不得變更,稅收處理辦法與會計核算方式不一致的,發行方、投資方在進行稅收處理時須作出相應納稅調整。四是明確政策自2019年1月1日起執行。

發行或投資永續債的企業在匯算清繳時需關注以下四個問題:一是永續債必須經國家發展改革委員會、中國人民銀行、中國銀行保險監督管理委員會、中國證券監督管理委員會核準,或經中國銀行間市場交易商協會注冊、中國證券監督管理委員會授權的證券自律組織備案,依照法定程序發行;二是永續債投資方應與發行方的企業所得稅定性保持一致,雙方的企業所得稅處理應遵循對等原則,即發行方按利息進行稅前扣除的,投資方應確認利息收入;發行方按股息紅利進行稅收處理的,投資方可規定適用股息紅利企業所得稅優惠政策。三是發行方會計上按照稅后利潤分配處理,同時符合2019 年第64 號公告規定作為利息稅前扣除的,年度匯算清繳時應進行納稅調減。四是現行企業所得稅關于股息紅利企業所得稅優惠政策的約束條件,以及利息支出稅前扣除的約束條件,同樣適用于永續債的相應處理。

國家稅務總局公告2019年第41號對永續債業務的填報也做了相應的規定:(1)發行方按股息紅利進行稅收處理的,投資方納稅人填報《符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益優惠明細表(A107011)》以及《免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表(A107010)》對應新增欄目;(2)發行方會計上按照稅后利潤分配處理但稅收上按照利息扣除處理的,發行方納稅人需關注《納稅調整項目明細表(A105000)》第42行“(六)發行永續債利息支出”,填報企業發行永續債采取的稅收處理辦法與會計核算方式不一致時的納稅調整情況。

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二、企業所得稅政策助力支持精準脫貧

(一)用于目標脫貧地區的扶貧捐贈支出允許全額扣除

深度貧困地區脫貧,是脫貧攻堅路上的“攔路虎”、硬骨頭。為進一步鼓勵市場主體助力深度貧困地區如期脫貧,財政部、稅務總局、國務院扶貧辦聯合發布《關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》(財政部 稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第49號),對企業發生的符合條件的扶貧捐贈支出準予稅前據實扣除:一是明確自2019年1月1日至2022年12月31日,企業通過公益性社會組織或者縣級(含縣級)以上人民政府及其組成部門和直屬機構,用于目標脫貧地區的扶貧捐贈支出,準予在計算應納稅所得額時據實扣除。在政策執行期限內,目標脫貧地區實現脫貧的,可繼續適用上述政策。二是明確在2015年1月1日至2018年12月31日期間, 發生的尚未扣除的符合條件的扶貧捐贈支出, 也可執行企業所得稅稅前據實扣除政策。三是明確企業同時發生扶貧捐贈支出和其他公益性捐贈支出時,符合條件的扶貧捐贈支出不計算在公益性捐贈支出的年度扣除限額內。

企業在進行扶貧捐贈時需關注三點:一是“目標脫貧地區”包括832 個國家扶貧開發工作重點縣、集中連片特困地區縣(新疆阿克蘇地區6縣1 市享受片區政策)和建檔立卡貧困村。二是公告中提到的“目標脫貧地區”具體名單可向當地扶貧工作部門問詢或查閱。三是根據《公益事業捐贈票據使用管理暫行辦法》(財綜〔2010〕112號)規定,各級人民政府及其部門、公益性事業單位、公益性社會團體及其他公益性組織,依法接受并用于公益性事業的捐贈財物時,應當向提供捐贈的法人和其他組織開具憑證。企業發生對“目標脫貧地區”的捐贈支出時,應及時要求開具方在公益事業捐贈票據中注明目標脫貧地區的具體名稱,并妥善保管該票據。

修訂的《捐贈支出及納稅調整明細表(A105070)》增加了兩個行次:(1)第3行“其中:扶貧捐贈”填報納稅人發生的可全額稅前扣除的扶貧公益性捐贈支出;(2)附列資料行屬于統計行次,填報納稅人在2015年1月1日至本年度發生的可全額稅前扣除的扶貧公益性捐贈支出合計金額。

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(二)投資農村飲水安全工程項目繼續享受“三免三減半”

農村飲水安全保障是實現脫貧攻堅“兩不愁”目標的重點工作,是脫貧摘帽的一項硬指標。財政部和稅務總局曾發布《關于支持農村飲水安全工程建設運營稅收政策的通知》(財稅〔2012〕30 號)和《關于繼續實行農村飲水安全工程建設運營稅收優惠政策的通知》(財稅〔2016〕19 號),對飲水工程運營管理單位從事《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》(參見財稅〔2008〕116號)規定的飲水工程新建項目投資經營的所得,自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,適用“三免三減半”企業所得稅優惠政策。

為鞏固提升農村飲水安全保障水平,促進農業農村發展,財政部、稅務總局聯合發布《關于繼續實行農村飲水安全工程稅收優惠政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第67號),明確自2019年1月1日至2020年12月31 日,繼續實行上述企業所得稅優惠政策。

企業在享受該項優惠政策時需關注二點:一是農村飲水安全工程,是指為農村居民提供生活用水而建設的供水工程設施。二是飲水工程運營管理單位,是指負責飲水工程運營管理的自來水公司、供水公司、供水(總)站(廠、中心)、村集體、農民用水合作組織等單位。

新修訂的《所得減免優惠明細表(A107020)》“二、國家重點扶持的公共基礎設施項目”第2列“優惠事項名稱”中,增加了“農村安全飲水工程”選項,納稅人享受該優惠事項不再選擇“水利項目”,而是直接選擇“農村安全飲水工程”。

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(三)減輕企業捐贈住房用作公共租賃住房的稅收負擔

公共租賃住房(簡稱“公租房”)是指由國家提供政策支持、限定建設標準和租金水平,面向符合規定條件的城鎮中等偏下收入住房困難家庭、新進就業無房職工和在城鎮穩定就業的外來務工人員出租的保障性住房。租房是解決城市貧困人口住房困難的重要途徑,為了減輕參與公租房建設各方的稅收負擔,財政部、稅務總局曾發布《關于支持公共租賃住房建設和運營有關稅收優惠政策的通知》(財稅〔2010〕88號)、《關于促進公共租賃住房發展有關稅收優惠政策的通知》(財稅〔2014〕52號)和《關于公共租賃住房稅收優惠政策的通知》(財稅〔2015〕139號),明確相關稅費優惠政策。

為繼續支持公租房建設和運營,財政部 稅務總局聯合發布《關于公共租賃住房稅收優惠政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第61號),明確:自2019年1月1日至2020年12月31日,企事業單位、社會團體以及其他組織捐贈住房作為公租房,符合稅收法律法規規定的,對其公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除,超過年度利潤總額12%的部分,準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。

企業在享受該項優惠政策時需關注二點:一是公租房是指納入省、自治區、直轄市、計劃單列市人民政府及新疆生產建設兵團批準的公租房發展規劃和年度計劃,或者市、縣人民政府批準建設(籌集),并按照《關于加快發展公共租賃住房的指導意見》(建保〔2010〕87號)和市、縣人民政府制定的具體管理辦法進行管理的公租房。二是公益性捐贈的企業所得稅處理,應按照《財政部 稅務總局關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》(財稅〔2018〕15號)的相關規定執行。

三、企業所得稅政策著力促進污染防治

為鼓勵污染防治企業的專業化、規模化發展,更好支持生態文明建設,打好污染防治攻堅戰,財政部、稅務總局、國家發展改革委、生態環境部聯合發布《關于從事污染防治的第三方企業所得稅政策問題的公告》(財政部 稅務總局 國家發展改革委 生態環境部公告2019年第60號,以下簡稱“2019 年第60號公告”),明確自2019年1月1日起至2021年12月31日止,對符合條件的從事污染防治的第三方企業減按15% 的稅率征收企業所得稅。

2019年第60號公告規定,第三方防治企業是指受排污企業或政府委托,負責環境污染治理設施(包括自動連續監測設施)運營維護的企業。第三方防治企業應當同時符合以下條件:(一)在中國境內(不包括港、澳、臺地區)依法注冊的居民企業;(二)具有1年以上連續從事環境污染治理設施運營實踐,且能夠保證設施正常運行;(三)具有至少5名從事本領域工作且具有環保相關專業中級及以上技術職稱的技術人員,或者至少2名從事本領域工作且具有環保相關專業高級及以上技術職稱的技術人員;(四)從事環境保護設施運營服務的年度營業收入占總收入的比例不低于60%;(五)具備檢驗能力,擁有自有實驗室,儀器配置可滿足運行服務范圍內常規污染物指標的檢測需求;(六)保證其運營的環境保護設施正常運行,使污染物排放指標能夠連續穩定達到國家或者地方規定的排放標準要求;(七)具有良好的納稅信用,近三年內納稅信用等級未被評定為C級或D級。

《減免所得稅優惠明細表(A107040)》相應新增第28.1行,對符合條件的從事污染防治的第三方企業減按15%的稅率征收企業所得稅。

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編輯:孟易瑾

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