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個稅修法:引入反避稅條款將帶來什么影響

趙國慶

《個人所得稅法》第七次修正引發社會廣泛關注,其修正案(草案)公開征集意見也臨近尾聲。專家表示,修正案(草案)新增加了反避稅條款,如果最終通過,將對高凈值人群產生不小影響。反避稅已成為國際稅收治理的共識,隨著CRS和BEPS相關行動計劃的實施,各國進一步加大了反避稅力度。在這樣的背景下,個人所得稅引入反避稅制度正當其時。

來源:CFP 圖

看點:這些規則將影響所得稅稅制格局

這次《個人所得稅法修正案(草案)》的一大看點,是在個人所得稅制度內建立反避稅體系,這對我國未來的所得稅稅制格局將產生重大的影響,值得我們關注。

建立個稅反避稅制度,為企業所得稅減稅創造空間

所得稅包括企業所得稅和個人所得稅。盡管兩者都是直接稅,但相對個人所得稅而言,企業所得稅還是一個中間的稅種,企業實際并非所得稅的最終負擔主體,所有與企業利益相關的主體最終都可以追溯到個人,個人才是所得稅的稅負承擔者。個人所得稅反避稅制度的建立,實際上為我國未來進一步降低企業所得稅稅負提供了制度空間。

美國的聯邦稅改也許能為我們提供借鑒。盡管美國聯邦企業所得稅稅率降低了,但這并不意味著美國所得稅的總收入一定會下降。企業所得稅稅率下降后,企業效益增加,職工收入增加,股東的利潤也增加。只要美國有完善的個人所得稅征管和反避稅機制,企業所得稅減少的稅款最終會在個人所得稅環節補回。

同時,從經濟學角度來看,企業是在商業活動中承擔風險的主體,過高的企業所得稅名義稅率不利于企業創新發展。因此,在財政可以承受的范圍內,適度降低企業所得稅稅率以促進企業創新發展、做大做強,應該是未來的趨勢。在此趨勢下,我國需要建立完善的個人所得稅征收管理和反避稅機制,才能為未來降低企業所得稅稅負創造更大空間。

引入CFC規則,打擊個人境外避稅

隨著經濟的發展,我國已經開始從一個資本輸入國轉變為一個資本輸出國。“走出去”已經是很多國有企業和民營企業當下的重要經營戰略。企業所得稅層面在2008年已經建立了相應的反避稅規則,這些規則10年來發揮了很大作用,有效地維護了國家的稅收權益。

與此同時,很多中國的居民個人,通過在海外避稅地建立公司,不從事實質經營業務,卻將大量的利潤留在海外避稅地,遲遲不分配回國內,逃避個人所得稅納稅義務,這已經引起了稅務機關的高度關注。

《個人所得稅法修正案(草案)》引入了類似企業所得稅的受控外國公司(簡稱CFC)規則。《個人所得稅法修正案(草案)》規定,居民個人控制的,或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家(地區)的企業,無合理經營需要,對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配的,稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整。這里的納稅調整就是將未分配利潤視同已分配在中國繳稅。當然,歸屬于該境外所得的、在境外已經繳納的所得稅性質的稅款,可以抵免該所得在中國應繳納的所得稅款,以消除重復征稅。

引入關聯交易反避稅,閉合關聯交易征管鏈條

對于關聯交易的稅收管理問題,《稅收征收管理法》只包含了企業和企業之間關聯交易的稅收調整規則。《企業所得稅法》規定,對于企業和關聯方之間的關聯交易,稅務機關有權對其進行納稅調整。《個人所得稅法修正案(草案)》對于個人和關聯方之間的關聯交易,賦予了稅務機關可以對個人進行納稅調整的權利,這樣就建立了關聯交易完整的所得稅管控鏈條。當然,對于個人和關聯方之間的關聯交易,特別是個人和個人之間的關聯交易,在建立規則時要特別謹慎,一是要防止出現重復征稅的問題,二是防止不合理的規則實際演變為開征贈與稅。

引入一般反避稅規則,保障個稅征稅權

對于個人實施不具有合理商業目的的生產經營活動,以規避個人所得稅的行為,《個人所得稅法修正案(草案)》中建立了一般反避稅條款,即個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益的,稅務機關可對其進行納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并依法加收利息。

這一規則與企業所得稅規則相對應。這個規則的引入,使得稅務機關可以在個人所得稅層面,對非居民個人通過境外避稅主體間接轉讓中國境內公司股權的活動,實施所得稅征稅權。同時,一般反避稅規則引入,建立了我國個人所得稅管理的最終屏障,為我國后期不斷完善個人所得稅反避稅體系提供了制度性保障。

(作者:中匯稅務集團主管合伙人)


提示:常用避稅安排風險驟增


曾立新

《個人所得稅法修正案(草案)》對判定中國稅收居民個人的時間標準做了修訂,并新增了反避稅條款,對非居民個人過去已經習慣的避稅安排將產生重大影響,主要體現在以下方面。

有風險:避免稅收居民身份籌劃

按照各國通行的規定,居民納稅人應在一國負全面納稅義務;非居民納稅人則只負有限納稅義務,僅就來源于該國的所得納稅。《個人所得稅法修正案(草案)》借鑒國際慣例,明確引入了居民和非居民的概念,并將判定居民與非居民的標準,由原來無住所個人在中國境內居住時間是否滿1年,調整為是否滿183天,這使得外籍個人通過稅收居民身份籌劃,實施避稅安排的難度陡增。

按照現行規定,無住所個人一個納稅年度內,一次離境不超過30日,或多次離境累計不超過90日,則屬于中國稅收居民。《個人所得稅法修正案(草案)》規定,無住所個人在中國境內居住滿183天,即構成中國稅收居民。按此規定,受派遣來華工作且在中國無住所的外籍個人,若要避免成為中國稅收居民,一個納稅年度內在華時間須少于183天。那些外籍個人采用集中休假等方式避免構成中國稅收居民的安排,可行度大大降低。

不僅如此,已經移民的個人,代表境外公司在境內常駐提供服務,也有被征稅的風險。舉例來說,張先生移民后經常回國居住,期間接受外國B公司雇傭并派遣到中國A公司提供咨詢服務。根據相關稅收協定,B公司派遣張先生在中國服務,在中國構成常設機構,對B公司取得的服務費按歸屬于該常設機構的生產經營所得征收企業所得稅,張先生個人取得的收入也要按照工資、薪金收入在我國繳納個人所得稅。

要注意:非居民跨境關聯交易

不少已經移民至國外的非居民個人,會通過關聯交易向境外轉移所得或資產。舉例來說,非居民個人在向境內關聯方收取貨款、租金、利息、服務費或技術使用費時,人為抬高價格,但在反向付款時人為壓低價格,借此將境內的應稅所得轉移到境外,逃避繳納中國稅款。

對此,《個人所得稅法修正案(草案)》引入了獨立交易原則,明確規定:個人與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則且無正當理由的,稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整。

近年來,我國稅務機關在企業所得稅關聯交易方面已形成較為完善的管理機制,經驗也相對豐富。參照企業所得稅現行的關聯交易管理做法,個人關聯交易未來將被納入稅務機關的日常稅收監管中。個人支付給低稅率地區、有特殊優惠地區非居民的款項,更有可能成為稅務機關的關注重點,不合理的關聯交易定價將可能面臨被反避稅調查的風險。

需謹慎:非居民境外間接轉讓境內財產

《企業所得稅法》中引入了一般反避稅措施,非居民企業在境外間接轉讓境內股權以避免繳納我國企業所得稅的安排,已成為各地稅務機關反避稅監控的重點。但因我國的《個人所得稅法》中缺少相應的反避稅規定,非居民個人間接轉讓中國境內企業股權已成為避稅安排的重要方式,這已經引起了稅務機關的重視。從實踐來看,被轉讓的中間環節公司是否具有經濟實質,是判定非居民個人是否負有納稅義務的關鍵。

比如,2010年,3名中國香港居民通過轉讓他們持有的中國香港某公司100%股權,從而一并轉讓了該公司全資控股的深圳子公司,取得了高額的股權轉讓所得。深圳市稅務機關反避稅部門深入調查后發現,該公司是一家無人員、無收入、無費用的空殼公司,注冊資本只有一萬港幣,投資深圳子公司的資金全部為股東借款。股權轉讓協議中明確,股權轉讓對象為該公司及其深圳子公司,標的物為深圳子公司的房屋和土地。

那么,該筆轉讓所得是否應當在中國內地繳納稅款?在當時尚沒有法規明確的情況下,該局專文請示國家稅務總局,國家稅務總局以《關于非居民個人股權轉讓相關政策的批復》(國稅函〔2011〕14號)函復,根據上述股權轉讓協議,轉讓標的物為深圳子公司的房屋和土地,股權轉讓所得來源于中國內地,應該在中國內地征稅。這是全國首例對非居民個人間接轉讓中國境內企業股權征稅的案例。2015年,北京市稅務機關參照上述文件,對一名加拿大籍人員間接轉讓中國境內公司股權所得補征稅款4651萬元。

《個人所得稅法修正案(草案)》通過后,稅務機關對非居民個人間接轉讓境內財產,有了明確的反避稅依據,監控管理勢必更加嚴格。

嚴監管:隱瞞、虛假申報涉稅信息

由于立法不完善、信息獲取難度大、征管手段有限,中國稅務機關對非居民納稅人的稅收征管基本停留在源泉扣繳環節,造成大量稅款流失,但這種狀況正在發生重大改變。

首先,以非居民金融賬戶信息交換、BEPS行動計劃為代表的國際稅收征管合作極大地提升了納稅人境外涉稅信息對其所在國稅務局的透明度。目前,已有超過100個國家承諾實施信息自動交換,其中有49個國家已在2017年進行第一次信息交換,53個國家(地區)將在2018年9月進行第一次信息交換(包括中國)。2018年7月5日,經濟合作與發展組織(OECD)公布的官方數據顯示,至2018年9月,包括瑞士在內的82個國家和地區將向中國政府提供金融賬戶信息。

其次,國內立法逐步完善,跨政府部門間的合作,提高了稅務機關獲取非居民出入境與收入財產等涉稅信息的能力與效率。正在修訂的《稅收征收管理法》和《個人所得稅法》都將加強各政府部門、金融機構對稅收征管的支持配合,以及各政府部門間的信息共享作為重要內容。在大數據環境下,稅務機關獲取非居民的出入境記錄、銀行存款、房屋財產和個人收入等涉稅信息將不再困難。有關部門也會將納稅人的稅收守法情況納入信用信息系統,并實施聯合激勵或者懲戒,納稅人隱瞞、虛假申報涉稅信息將付出更大代價。

(作者:畢馬威全球轉讓定價服務稅務總監)


思考:如何建立和完善 個稅反避稅規則體系

孔丹陽

       對從事國際稅收工作的人來說,《個人所得稅法修正案(草案)》中增加反避稅條款,無疑是令人歡欣鼓舞的。

我國對自然人的國際稅收管理尚處于起步階段。《個人所得稅法》中反避稅規則的缺失,使得我國稅務機關對一些自然人的避稅安排無能為力。《個人所得稅法修正案(草案)》引入反避稅規則,勢必會改變這種局面。如何建立科學、完備、高效的個人所得稅反避稅法律法規體系,將是我國財稅部門今后一段時期要做的功課。

筆者親歷了企業所得稅反避稅規則體系制定和完善的主要過程,針對個人所得稅反避稅規則體系的建立和完善,有以下思考,和讀者分享。

分階段完善反避稅規則體系

個人所得稅反避稅規則體系的建立和完善,是一個循序漸進的過程,不能一蹴而就。

我國的企業所得稅反避稅規則,是在30多年的實踐基礎上逐步完善的。在這個過程中,實踐和規則的完善一直相互促進。在反避稅實踐初期,規則相對原則化。隨著實踐的不斷深入,規則也逐漸完善——正是有了近20年的實踐,才有了《企業所得稅法》中第六章“特別納稅調整”和《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發〔2009〕2號)。這些法律法規的出臺,在很大程度上促進了反避稅工作。之后,又經過幾年的經驗積累,我國深度參與稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)行動計劃和20國集團(G20)國際稅改,在此基礎上對企業所得稅反避稅規則進行了大幅修訂和完善。

鑒于我國目前在對自然人國際稅收征管上的經驗相對欠缺,對個人所得稅反避稅規則體系的建立和完善不宜操之過急,一蹴而就,應該先制定原則性的規定,經過一段時間的實踐經驗積累,再不斷完善細化,最終形成科學、高效、完備的法律法規體系。

發展符合我國國情的理論體系

我國企業所得稅反避稅規則體系,是在充分借鑒國際經驗的基礎上,結合我國實踐逐步建立和完善的。

在我國30多年的反避稅實踐中,經濟合作與發展組織(OECD)一直積極幫助和促進我國按照OECD規則制定和完善我國的反避稅規則,但實踐中我國稅務機關發現,由于OECD反避稅規則是站在發達國家的立場上發展起來的,如果完全照搬,很難維護我國的稅收主權,比如舊的無形資產規則對發展中國家是非常不利的。因此,結合實踐經驗,我國站在發展中國家的立場上提出了地域特殊優勢等理論,2012年將這些理論寫入聯合國轉讓定價指南,并在BEPS行動計劃和G20稅改中發出了我國的聲音,無形資產新的國際稅收規則也在我國的推動下趨于合理。這些理論在我國新一輪反避稅規則的修訂中得以體現,更好地維護了我國稅收主權。

對于個人所得稅反避稅規則體系的建立和完善,也應在充分借鑒國際經驗的基礎上,根據我國實踐,不斷發展符合我國國情的理論體系,才能在更好地維護我國稅收利益的同時,為廣大發展中國家提供可借鑒的經驗。

兼顧“引進來”和“走出去”

隨著我國“一帶一路”建設的推進,越來越多的企業和個人“走出去”。越來越多的中國富人在“走出去”的同時,將資產通過各種方式轉移到境外,其中有相當一部分高收入者,通過多種手段達到了避稅的目的。因此,在個人所得稅反避稅規則制定過程中,應更多地關注這些“走出去”的高凈值個人。

同時,要兼顧“走進來”的高凈值外國居民的避稅行為,即在規則制定過程中,“引進來”和“走出去”兩個方面都應當加以考慮,進行有效規范。

盡快建立自然人跨境交易信息披露制度

國際稅收工作的重點和難點,在于及時、全面、準確地獲得有效信息。在對個人跨境交易的稅收征管上,信息不對稱的問題尤為突出。因此,為了實現對自然人跨境交易的有效管理,應借鑒美國等發達國家的經驗,建立充分、翔實的跨境交易信息披露制度。

隨著金融賬戶涉稅信息自動交換(CRS)的落地,我國稅務機關將獲得大量外部信息。只有在有效整合內外部信息的基礎上,建立完備的自然人跨境交易信息網絡,稅務機關才能真正解決信息不對稱的問題,并利用“互聯網+”、大數據等信息技術,實現對自然人避稅的有效監管,規范其涉稅行為。

充分考慮反避稅規則體系的銜接

在以往很多案例中,存在既涉及企業又涉及自然人的避稅問題,由于《個人所得稅法》中沒有反避稅規則,稅務機關往往對自然人的避稅問題無能為力。加之當時大部分反避稅調查是由原國稅部門開展的,因而很難同時解決企業和自然人的避稅問題。隨著國稅地稅征管體制改革的推進和落實,可以實現同時在一個案例中規范企業和自然人的涉稅行為,充分維護我國的稅收主權。

因此,在個人所得稅反避稅規則的建立和完善過程中,建議充分考慮與企業所得稅反避稅規則的銜接,使反避稅部門能在相關法律法規的支撐下,同時解決企業和自然人的避稅問題。

(作者:第三批全國稅務領軍人才)





編輯:易敏敏

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